Gewerblichkeit bei Freiberuflern durch Abfärberegelung
Das Einkommensteuergesetz enthält eine gefährliche Regelung. Die Leistungen einer Personengesellschaft, die neben einer freiberuflichen auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, gelten in vollem Umfang als Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb. Es kommt also – anders als bei Einzelkämpfern – zu einer Umqualifizierung der originär freiberuflichen Einkünfte. Die ungewollte Abfärbung kann aber auf einfache Weise verhindert werden.
Von der Abfärberegelung sind nur Personengesellschaften betroffen, nicht jedoch Freiberufler, die alleine tätig sind. Bei Einzelkämpfern erfolgt keine Infektion freiberuflicher Einkünfte. Vorausgesetzt, dass eine sachliche oder wirtschaftliche Trennung möglich ist. So kann ein allein praktizierender Tierarzt mit einer Einzelpraxis neben Einkünften aus Gewerbebetrieb ohne weiteres auch solche aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen.
Begründet wird die Ungleichbehandlung insbesondere damit, dass bei einer Gesellschaft die Abgrenzung zwischen den verschiedenen Tätigkeiten oft schwerfällt. Die Sonderregelung für freiberuflich tätige Personengesellschaften soll zu einer Vereinfachung der Einkünfteermittlung führen. Es soll zudem verhindert werden, dass gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden. Das Bundesverfassungsgericht hat dies im Jahr 2008 ausdrücklich als verfassungsgemäß angesehen.
Umqualifizierung freiberuflicher in gewerbliche Einkünfte
Von der Sonderregelung in Paragraf 15 Absatz 3 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes sind die Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft (OHG), einer Kommanditgesellschaft (KG) oder einer anderen Personengesellschaft, insbesondere einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) betroffen. Bereits kleine Anteile gewerblicher Tätigkeit führen zur Gewerbesteuerpflicht der gesamten Leistung. Die Gewerblichkeit aller Einkünfte droht dabei zum einen durch eine gewerbliche Tätigkeit und zum anderen durch die Organisation der Arbeit in der Personengesellschaft.
Tipp: Seit 2001 wird die gezahlte Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer angerechnet. Dadurch hat die Abgrenzung zwischen freiberuflichen und gewerblichen Einkünften an wirtschaftlicher Brisanz verloren. Nach aktuellem Recht wird die tarifliche Einkommensteuer der Gesellschafter aber nur pauschal um das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags gemindert. Insbesondere in Großstädten und Ballungsgebieten kommt es daher bei Gewerbesteuer-Hebesätzen von oft weit über 400 Prozent dennoch zu einer zusätzlichen Belastung durch die Gewerbesteuer.
Vor allem hat die Einstufung als Gewerbebetrieb aber weitere negative Konsequenzen. So gelten andere, zumeist nachteilige Regeln im Hinblick auf die steuerliche Buchführungspflicht, die Wahl der Gewinnermittlung, die Zulässigkeit eines vom Kalenderjahr abweichenden Gewinnermittlungszeitraums sowie die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen. Ein besonders großer Nachteil wird regelmäßig darin gesehen, dass die Gewerblichkeit Sozietäten, die bislang eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung erstellen, zur Bilanzierung zwingt. Das erfordert eine Bewertung und Aktivierung sämtlicher Forderungen und angefangener Arbeiten. Umsatzsteuerlich bedingt die Gewerblichkeit zudem die Soll-Versteuerung (Steuerentstehung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind), während ansonsten die günstigere Ist-Versteuerung (Steuerentstehung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind) möglich ist.
Gewerblichkeit durch eigene Tätigkeit
Wenn eine Personengesellschaft neben freiberuflichen auch originär gewerbliche Einkünfte erzielt, so gilt ihr gesamter Geschäftsbetrieb als Gewerbebetrieb und unterliegt in Gänze der Gewerbesteuer.
Typische Beispiele:
- Vermarktung einer App durch den Sozius einer Anwaltskanzlei
- Tätigkeit des Sozius einer Kanzlei als betrieblicher Datenschutzbeauftragter eines Unternehmens
- Verkauf von Medikamenten und Impfstoffen durch Gemeinschaftspraxis von Tierärzten an Landwirte
- Verkauf von Kontaktlinsen und Pflegemitteln durch Augenärzte-Gesellschaft
- Verkauf von Artikeln zur Mundhygiene und Mundpflege durch Zahnärzte-Gesellschaft
- Verkauf von Fanartikeln und CDs durch eine Band in der Rechtsform der GbR
- Vermittlung von Druckaufträgen durch eine Gesellschaft von Künstlern
- Gemeinschaftlicher Betrieb einer Photovoltaikanlage auf dem Dach des Gebäudes einer Gemeinschaftspraxis
Gewerblichkeit durch die Organisation der Gesellschaft
Aber auch in den Fällen, in denen die Freiberufler-Gesellschaft oder deren Gesellschafter keine gewerbliche Tätigkeit per se ausüben, droht die Abfärberegelung zu greifen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entfaltet eine Mitunternehmerschaft nämlich nur dann eine freiberufliche Tätigkeit, wenn alle ihre Mitunternehmer freiberuflich tätig sind. Es dürfen daher keine Berufsfremde beteiligt sein.
Tipp: Gesellschafter, die nicht mehr freiberuflich tätig sind, sollten gesellschaftsrechtlich aus der Personengesellschaft ausscheiden und in Bürogemeinschaft oder als freie Mitarbeiter im Rahmen eines Dienstleistungsverhältnisses tätig werden. Auch die Zusammenarbeit mit Berufsfremden sollte über Dienstleistungsverhältnisse oder Angestelltenverhältnisse geregelt werden.
Gefährlich ist auch die Einbindung Dritter in die eigene Leistungserbringung. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Freiberufler die eingekaufte Leistung selbst nicht beherrscht und nicht überprüfen kann. Zum Beispiel dann, wenn ein Rechtsanwalt Wirtschaftsprüfer für Unternehmensbewertungen hinzuzieht.
Tipp: Die Beauftragung dieser Leistungen sollte durch einen Anwalt keinesfalls in seinem Namen sondern allenfalls im Namen des Mandanten erfolgen. Die Leistung der hinzugezogenen Dritten sollte dann dem Mandanten direkt in Rechnung gestellt werden.
Die wohl größte Gefahr besteht aber wohl bei der Anstellung von Fachkräften. So ist beispielsweise Vorsicht geboten, wenn eine Gemeinschaftspraxis Ärzte anstellt. Dies kann zu einer Gewerbesteuerpflicht aller Einkünfte führen, wenn nicht gewährleistet ist, dass die Gesellschafter und Praxisinhaber die angestellten Ärzte überwachen und anleiten. Die Leistungen müssen den „Stempel der Persönlichkeit“ eines Mitunternehmers tragen. Dabei ist es nicht ausreichend, wenn der Gesellschafter lediglich Stichproben vornimmt.
Bagatellgrenze bei geringfügigen gewerblichen Einkünften
Gewerbliche Einkünfte sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung unschädlich, wenn sie im Veranlagungszeitraum drei Prozent der Gesamtumsätze (relative Untergrenze) und gleichzeitig den Höchstbetrag von 24.500 Euro (absolute Obergrenze) nicht übersteigen.
Tipp: Mit dieser Bagatellgrenze hat der Bundesfinanzhof für Rechtssicherheit gesorgt. Sind bei einer Personengesellschaft die Bagatellgrenzen nicht überschritten, erzielt diese im Ergebnis keine gewerblichen Einkünfte, auch nicht geringfügige.
Der absolute Höchstbetrag von 24.500 Euro orientiert sich an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften. Dieser bezieht sich jedoch auf den Gewinn. Aus Vereinfachungsgründen kommt es stattdessen bei der Prüfung der Bagatellgrenze auf den Umsatz an. So soll eine gesonderte Ermittlung des Gewinns, der auf die gewerbliche Tätigkeit entfällt, vermieden werden. Damit das Verhältnis der Umsätze bei unterschiedlichen Steuersätzen nicht verfälscht wird, kommt es bei beiden Grenzen auf die Nettoumsätze an.
Ausweichgestaltungen stellen keinen Missbrauch dar
Die Umqualifizierung von Einkünften lässt sich durch geschickte Ausweichgestaltungen vermeiden. Die Hürden sind nicht hoch. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die von der Finanzverwaltung akzeptiert wird, liegt dabei regelmäßig kein Gestaltungsmissbrauch vor.
In der Praxis erfolgt häufig einer Ausgliederung der problematischen Tätigkeit auf eine Schwester- oder Parallelgesellschaft. Darin liegt selbst dann kein Gestaltungsmissbrauch, wenn die gleichen Personen an der freiberuflichen Personengesellschaft und der gewerblichen Gesellschaft beteiligt sind. Es sind allerdings getrennte Aufzeichnungen und Bücher zu führen.
Tipp: Wenn eine (gewerbliche) Betriebsaufspaltung entsteht, besteht die Gefahr, dass das Ausgliederungsmodell steuerlich verunglückt. Es empfiehlt daher, rechtzeitig einen versierten Steuerberater einzubeziehen.
Die Umqualifizierung von freiberuflichen in gewerbliche Einkünfte kann zudem dadurch vermieden werden, dass einzelne Gesellschafter problematische Tätigkeiten im eigenen Namen und für eigene Rechnung ausüben. Die gewerblichen Tätigkeiten sind der Freiberufler-Gesellschaft selbst dann nicht zuzurechnen, wenn der Gesellschafter mit den entstehenden Selbstkosten belastet wird.
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Auf den ersten Blick erinnert der Investitionsabzugsbetrag auch stark daran. Auf den zweiten Blick gibt es dann aber doch gravierende Unterschiede, die zu gänzlich anderen Anwendungsstrategien führen. Um Gewinnverschiebungen in spätere Jahre zu erreichen, muss nun genauer geplant werden. Dafür kann die Steuerstundung aber auch für den Erwerb gebrauchter Investitionsgüter erreicht werden. Das führt zu neuen, effizienten Gestaltungsmodellen.
Der Investitionsabzugsbetrag kann von allen kleineren Unternehmen, also landwirtschaftlichen Betrieben, Gewerbetreibenden und freiberuflichen Praxen genutzt werden. Es kann sich um Einzelunternehmen, aber auch um Personen- und Kapitalgesellschaften handeln. Bei bilanzierenden Unternehmen darf das Eigenkapital 235.000 Euro und bei Gewinnermittlung mittels Einnahmen-Überschuss-Rechnung darf der laufende Gewinn 100.000 Euro nicht überschreiten. Für die Jahre 2009 und 2010 galten erhöhte Größenmerkmale von 350.000 beziehungsweise 200.000 Euro.
Um den Investitionsabzugsbetrag nutzen zu können, muss das Unternehmen Investitionsabsichten haben.
Es muss also der Plan bestehen, in den drei Jahren nachdem der Investitionsabzugsbetrag gebildet wurde, ein Investitionsgut anzuschaffen. Wegen der Folgen die eintreten, sollte das Investitionsgut nicht angeschafft werden, muss die Umsetzung der Planung bereits sehr sicher sein. Das Vorhaben sollte nur noch durch außergewöhnliche Umstände scheitern können.
Der Investitionsabzugsbetrag wirkt sich in zwei Jahren aus. Im Jahr der Bildung kann für die geplante Investition ein Abzugsbetrag von 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungskosten gebildet werden. Beispielsweise planen Sie die Anschaffung einer Produktionsmaschine. Die Anschaffungskosten werden voraussichtlich 100.000 Euro betragen. Der Abzugsbetrag, der gebildet werden kann, beträgt dann 40.000 Euro.
Im Jahr der Anschaffung kann neben der normalen Abschreibung vom Restbetrag die Mittelstands-Sonderabschreibung geltend gemacht werden.
Die Mittelstands-Sonderabschreibung beträgt 20 Prozent. Außerdem kann die lineare Normalabschreibung zeitanteilig abgezogen werden. Wurde das Wirtschaftsgut noch 2010 angeschafft, kann eine degressive Abschreibung von bis zu 25 Prozent geltend gemacht werden. Die Mittelstands-Sonderabschreibung kann auf das Jahr der Anschaffung und die vier folgenden Jahre nach Belieben verteilt werden. Sie kann zur Feinsteuerung des Gewinns in diesen Jahren genutzt werden.
Die Maschine aus dem Beispiel kostet 100.000 Euro, wird in der Buchhaltung aber nur mit Anschaffungskosten von 60.000 Euro erfasst. Die Differenz wird, für den Normalbürger kaum nachvollziehbar, außerhalb der Gewinnermittlung hinzugerechnet und innerhalb der Gewinnermittlung wieder abgezogen. Im Ergebnis ist das ein Nullsummen-Spiel. Von den verbleibenden 60.000 Euro können nun noch im Jahr der Anschaffung 12.000 Euro Mittelstands-Sonderabschreibung (20 Prozent von 60.000 Euro), geltend gemacht werden.
Wird das Wirtschaftsgut bereits Anfang des Jahres angeschafft, kommt dann noch die normale Jahresabschreibung, in unserem Beispiel 10 Prozent gleich 6.000 Euro, hinzu. Am Ende des Jahres der Anschaffung sind auf diese Weise bereits 58.000 Euro als Kosten erfasst. Die Maschine steht nur noch mit 42.000 Euro zu Buche.
Der Investitionsabzugsbetrag wird außerhalb der Gewinnermittlung von den steuerlichen Einkünften gekürzt.
Das heißt, im Jahr der Bildung sind einfach 40.000 Euro weniger Gewinn zu versteuern. Im Jahr der tatsächlichen Anschaffung muss der Investitionsabzugsbetrag dem Gewinn wieder hinzugerechnet werden. Das zu versteuernde Einkommen würde also um die 40.000 Euro aus unserem Beispiel wieder steigen.
Damit im Jahr der Investition der Gewinn nicht durch die Hinzurechnung künstlich erhöht wird, darf das Unternehmen die Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes um den gleichen Betrag in der Gewinnermittlung aufwandswirksam von den Anschaffungskosten kürzen. Der Restbetrag bildet die Grundlage für die Berechnung der noch zusätzlich möglichen Abschreibungsbeträge.
Der Investitionsabzugsbetrag kann für bewegliche Investitionsgüter gebildet werden, die nicht geringwertig sind und die zu mindestens 90 Prozent betrieblich genutzt werden. Diese Investitionsgüter müssen nicht neuwertig sein. Das heißt mit dem Investitionsabzugsbetrag wird auch die Anschaffung von gebrauchten Investitionsgütern gefördert.
Um den Investitionsabzugsbetrag abziehen zu können, muss der Steuerpflichtige dem Finanzamt für das Jahr der Bildung die Funktion und die voraussichtlichen Anschaffungskosten des Investitionsgutes mitteilen. Durch die Bildung kann auch ein Verlust entstehen. Die Summe an bestehenden Investitionsabzugsbeträgen des laufenden und der drei vorangehenden Jahre darf maximal 200.000 Euro betragen.
Die tatsächliche Investition muss in den folgenden drei Jahren nachdem der Investitionsabzugsbetrag gebildet wurde erfolgen.
Unterbleibt die Anschaffung, wird der Investitionsabzugsbetrag nachträglich im Jahr seiner Bildung wieder aufgelöst. Selbst bestandskräftige Bescheide dieses Jahres werden dann vom Finanzamt korrigiert. In diesem Fall droht zu der Nachentrichtung der Steuer die Zahlung von erheblichen Zinsen auf den Nachzahlungsbetrag. Weil mit dem Investitionsabzugsbetrag auch die Anschaffung von gebrauchten Investitionsgütern gefördert wird, kann er zu besonderen Gestaltungen genutzt werden. Hierfür müssen die Rahmenbedingungen genau geprüft oder geschaffen werden.
Der Investitionsabzugsbetrag ist die Nachfolgeregelung zur Ansparabschreibung.
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Sobald das Firmenfahrzeug für private Zwecke genutzt wird, entsteht dadurch ein geldwerter oder anders gesagt finanzieller Vorteil. Der ist nach dem Einkommensteuergesetz EStG steuerpflichtig. Anders ausgedrückt muss der Benutzer den Firmenwagen versteuern.
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