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Testamentarische Verfügungen und ihre steuerlichen Auswirkungen.
Ein Testament kann Regelungen enthalten über die Erbeinsetzung, Teilungsanordnungen, Ausschluss der Auseinandersetzung, Vermächtnisse, Auflagen und Testamentsvollstreckung.
Der Erblasser kann im Testament und im Erbvertrag Verfügungen darüber treffen,
wer Erbe sein soll;
wer nicht Erbe sein soll;
zu welchen Beteiligungsverhältnissen der einzelne Erbe sein soll;
ob an die Stelle eines weggefallenen Erben ein Anderer treten soll und wer das sein soll (Ersatzerbe);
ob an die Stelle eines weggefallenen Erben kein Ersatzerbe treten soll, sondern eine Anwachsung bei den übrigen Erben erfolgen soll.
Bei der Vor- und Nacherbschaft (§ 2112 ff Bürgerliches Gesetzbuch (BGB)) kann jemand zum Erben in der Weise eingesetzt werden, dass dieser erst Erbe (Nacherbe) wird, nachdem zunächst ein anderer Erbe (Vorerbe) geworden ist. Die Vor- und Nacherbschaft ist ein Sicherungsinstrument: Einerseits wird die Versorgung der Vorerben sichergestellt, zum anderen wird der weitere Erbgang nach dem Tode des Vorerben beziehungsweise nach Zeitablauf gesichert.
Durch die Verfügung einer Vor- und Nacherbschaft wird der Vorerbe in seiner Verfügungsmöglichkeit hinsichtlich der Erbschaft eingeschränkt. Das heißt er unterliegt gewissen Verfügungsbeschränkungen, weil anderenfalls die Anwartschaft des Nacherben ausgehöhlt werden könnte. Insbesondere Verfügungen über Grundstücke und über Rechte an Grundstücken sind den Nacherben gegenüber relativ unwirksam. Um diesen Schutz auch gegenüber Dritten sicherzustellen, ist von Amts wegen ein Nacherbenvermerk ins Grundbuch einzutragen.
Im Gegensatz zum Zivilrecht hat der Nacherbe den Erwerb nach Erhalt vom Vorerben als von diesem stammend zu versteuern. Auch der Vorerbe muss den Erwerb voll versteuern, so dass im Ergebnis bei Vorerbschaft zweimal Erbschaftsteuer anfällt. Zusätzliche Härten treten auf, wenn der Nacherbe zu dem Vorerben in einem entfernteren Verwandtenverhältnis steht als zum ursprünglichen Erblasser. Für diesen Fall kann der Nacherbe jedoch beantragen, dass für seinen Vermögenserwerb das Verhältnis zum ursprünglichen Erblasser zugrunde gelegt wird, um höhere Freibeträge geltend machen zu können.
Beispiel: Erblasser E setzt seine Schwester S zur Vorerbin ein und sein Kind K zum Nacherben. Durch den Tod der S ist die Nacherbfolge eingetreten.
Stellt K keinen Antrag, wird sein Erwerb nach Steuerklasse II versteuert, mit einem Freibetrag von 20.000 Euro. Stellt K den Antrag, wird sein Erwerb nach Steuerklasse I besteuert und er hat einen Freibetrag von 400.000 Euro.
Es empfiehlt sich also für den Nacherben auf jeden Fall einen entsprechenden Antrag zu stellen. Der Erblasser muss sich hingegen entscheiden, ob für ihn der Sicherungsaspekt der Vor- und Nacherbschaft im Vordergrund steht oder ob er auf Grund der steuerlichen Auswirkungen eher Abstand davon nimmt.
Um spätere Streitigkeiten bei der Auseinandersetzung zu vermeiden, aber auch, um sicherzustellen, dass die Erben den Aufteilungsvorstellungen des Erblassers Folge leisten, letztlich aber auch aus steuerlichen Gründen, kommt der Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) erhebliche Bedeutung zu.
Mit Hilfe der Teilungsanordnung kann der Erblasser einzelne Vermögensgegenstände bestimmten Erben zuwenden. Eine Teilungsanordnung zeichnet sich jedoch im Gegensatz zur Erbeinsetzung für bestimmte Gegenstände dadurch aus, dass der Erblasser trotz Zuweisens bestimmter Gegenstände die Erbquote nicht ändern will. Das heißt er will den oder die Gegenstände innerhalb bestimmter vorgegebener Quoten zuweisen. Dementsprechend handelt es sich bei der Teilungsanordnung nicht um eine dingliche wirksame Verfügung. Der einzelne Erbe hat aus der Teilungsanordnung lediglich einen Anspruch gegen die Erbengemeinschaft auf Teilung entsprechend der festgesetzten Quote durch Übereignung des entsprechenden Wirtschaftsgutes.
Teilungsanordnungen sind dem Werte nach auf den jeweiligen Erbteil anzurechnen und führen zu keiner Veränderung oder Verschiebung der Erbanteile. Wie eine freie Erbeinsetzung sind Teilungsanordnungen für die Besteuerung durch Erbanfall ohne Bedeutung. Der nach den steuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelte Wert des Nachlasses ist den Erben nach Maßgabe der Erbanteile zuzurechnen.
Beispiel: Erblasser E setzt seine Kinder A und B zu gleichen Teilen als Erben ein. Der Nachlass besteht aus einem Grundstück mit einem Steuerwert von 300.000 Euro (Verkehrswert 400.000 Euro) und aus einem Geldvermögen im Wert von 200.000 Euro. E bestimmt, dass A das Grundstück gegen Wertausgleichzahlung in Höhe von 100.000 Euro und B das Geldvermögen erhalten soll (Teilungsanordnung).
Als Erwerb durch Erbanfall sind bei A und B ohne Rücksicht auf die Teilungsanordnung jeweils die Hälfte des Steuerwertes des Nachlasses, also 250.000 Euro anzusetzen.
Abzugrenzen ist die Teilungsanordnung jedoch von einem Vorausvermächtnis.
Stellt die Anordnung des Erblassers über die Zuweisung bestimmter Gegenstände einen Miterben im Vergleich zum Wert seines Erbanteils besser oder schlechter und ist dies vom Erblasser beabsichtigt, liegt ein Vorausvermächtnis vor, welches erbschaftssteuerlich werterhöhend oder wertmindernd beim Erwerb dieses Miterben zu berücksichtigen ist.
Aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung ist darauf zu achten, dass der Erblasser bei der Errichtung der letztwilligen Verfügung klar zum Ausdruck bringt, ob der er eine Wertzuweisung neben dem Erbanteil will oder nicht.
Co-Autor: Dipl.-Finanzwirt Friedrich Kötter-Boisserée
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