Zufluss von Tantiemen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern
Die Frage, wann beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Tantiemen als Arbeitslohn versteuern müssen, sorgt häufig für Streit mit dem Finanzamt. Das höchste deutsche Steuergericht, der Bundesfinanzhof, hat jetzt mit mehreren Entscheidungen hierzu für Klarheit gesorgt. Im Ergebnis können GmbH-Geschäftsführer die Steuerzahlungen für vereinbarte Gewinntantiemen unter Umständen in das Folgejahr hinausschieben.
Geschäftsführer einer GmbH vereinbaren regelmäßig zum Grundgehalt eine Gewinntantieme. Diese Tantiemen gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Ihre Besteuerung setzt allerdings voraus, dass sie als sonstiger Bezug dem Arbeitnehmer zugeflossen sind.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein. Das ist grundsätzlich der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs. In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden.
Der Bundesfinanzhof geht zudem in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen kann. Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen ‘seine‘ Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist. Hiervon werden allerdings nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben.
Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbart haben. Wenn im Anstellungsvertrag Regelungen zur Fälligkeit des Tantiemeanspruchs fehlen oder dort nur eine Ermächtigung zur freien Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts enthalten ist, hat es der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer zahlungsfähigen Gesellschaft in der Hand, den Fälligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs zu bestimmen. Er kann damit wirtschaftlich bereits im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses über seinen Tantiemeanspruch verfügen, der damit zu diesem Zeitpunkt zugeflossen ist.
Im Klartext heißt das: Der Zufluss von Tantiemeansprüche kann zu bejahen sein, obwohl die Tantieme noch nicht ausgezahlt wurde.
Tipp: Im Anstellungsvertrag kann eine andere Fälligkeit vereinbart werden. Das Finanzamt muss dies akzeptieren, wenn die Vereinbarung der Vertragsparteien zivilrechtlich wirksam und fremdüblich ist.
Zufluss bei Ermächtigung zur freien Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts
In einem aktuellen Streitfall hatte die alleinige (und damit auch beherrschende) Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer Steuerberatungsgesellschaft mbH nach ihrem Geschäftsführer-Dienstvertrag Anspruch auf jährliche Tantiemen. Eine Anlage zu der Tantiemevereinbarung enthielt folgende Regelung: „Der Anspruch auf Auszahlung der Tantieme wird aufgrund dieser Vereinbarung nicht mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig zur Auszahlung, sondern nach gesonderter Aufforderung durch den Geschäftsführer unter Berücksichtigung der Zahlungsmöglichkeit.“ Die GmbH bildete in ihren Jahresabschlüssen wegen der Tantiemeansprüche Rückstellungen. Durch die Passivierung haben diese sich bei der Ermittlung des Einkommens der Gesellschaft ausgewirkt.
Der Bundesfinanzhof ist zu dem Ergebnis gelangt, dass diese Regelung keine abweichende Fälligkeitsvereinbarung darstellt, die für die Bestimmung des Zuflusszeitpunkts der Tantiemen zu beachten wäre. Soweit die Fälligkeit der Tantieme nicht mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sondern erst nach gesonderter Aufforderung durch die Geschäftsführerin unter Berücksichtigung der Zahlungsmöglichkeit der GmbH eintreten sollte, lasse sich hieraus keine konkrete Bestimmung eines abweichenden Fälligkeitszeitpunkts entnehmen. Denn die Klägerin konnte auch nach dieser Regelung die Fälligkeit der Tantieme im Anschluss an die Feststellung des Jahresabschlusses durch eine bloße Aufforderung gegenüber der GmbH herbeiführen. Es lag daher allein in ihrer Hand, den Fälligkeitszeitpunkt des Tantiemeanspruchs zu bestimmen. Sie konnte damit über die streitigen Tantiemeansprüche wirtschaftlich verfügen, auch soweit sie noch nicht ausgezahlt worden waren.
Der Umstand, dass die Klägerin bei der (Zahlungs-)Aufforderung die Zahlungsmöglichkeit der GmbH zu berücksichtigen hatte, führt nach Meinung des Bundesfinanzhofs zu keinem anderen Ergebnis. Auch insoweit konnte die Klägerin nämlich frei entscheiden, ob und in welcher Höhe ihr die Tantiemezahlung durch die von ihr beherrschte GmbH als möglich erschien. Irgendwelche Vorgaben, in welchem Umfang die Klägerin der GmbH Liquidität auch in Ansehung ihrer Tantiemeforderungen zu belassen hatte, sind der Vereinbarung nicht zu entnehmen. Eine bestimmte oder zumindest nach objektiven Merkmalen bestimmbare Einschränkung der Verfügungsmöglichkeit über den Tantiemeanspruch ergibt sich aus der Regelung mithin nicht.
Die beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführerin konnte somit wirtschaftlich bereits im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses über ihren Tantiemeanspruch verfügen, der damit zu diesem Zeitpunkt zugeflossen ist.
Tipp: Sofern die GmbH in Folge von Zahlungsunfähigkeit nicht in der Lage gewesen wäre, die Tantiemeforderungen der Klägerin zu erfüllen, wäre schon aus diesem Grund ein Zufluss der nicht ausgezahlten Tantiemeansprüche zu verneinen. Auf die Fälligkeit der Forderungen oder den Inhalt der Tantiemevereinbarung würde es in einem solchen Fall nicht ankommen.
Zufluss für bei verspäteter Feststellung des Abschlusses
Ist die Tantieme für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nach der vertraglichen Vereinbarung einen Monat nach der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig, kommt es auch erst einen Monat nach der Feststellung zum fiktiven Zufluss. Dies gilt nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs auch dann, wenn der Jahresabschluss verspätet festgestellt wird.
Anders ausgedrückt: Zwar wird der Anspruch auf eine Tantieme grundsätzlich mit der Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Dies gilt aber nicht, wenn diese Fälligkeitsregelung wie im Streitfall um einen Monat nach hinten verschoben wurde.
Tipp: Das eröffnet Gestaltungsmöglichkeiten, aber natürlich auch nicht unbegrenzt. Wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nämlich den Jahresabschluss zielgerichtet verspätet feststellen lässt, um so die Fälligkeit seiner Tantieme zu verschieben, kann es sich möglicherweise um einen Gestaltungsmissbrauch handeln.
Angemessenheit und Deckelung einer Gewinntantieme
Zu prüfen ist bei Tantieme immer, ob es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung darf das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft und den Gewerbeertrag nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttung in diesem Sinne sind Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf das Ergebnis der GmbH auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte. Die Vergütungen müssen dem Fremdvergleichsgrundsatz standhalten, mithin angemessen sein.
Unter welchen Umständen Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern angemessen sind, beurteilt sich nach keinen festen Regeln. Der angemessene Betrag ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Angemessen kann eine Bandbreite von Beträgen sein. Unangemessen sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen.
Ist Bestandteil der Geschäftsführervergütung eine Gewinntantieme, so spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Tantieme insgesamt mehr als 50 Prozent des Jahresüberschusses ausmacht.
Tipp: Sie führt sie allerdings nicht zwingend zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn sie mehr als 50 Prozent der Gesamtausstattung ausmacht
Angemessen ist eine Gewinntantieme regelmäßig dann, wenn sie höchstens 25 Prozent der Jahresgesamtbezüge ausmachte und das Festgehalt mithin mindestens 75 Prozent.
Entscheidend ist letztlich die Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführervergütung. Ist die Gesamtausstattung insgesamt angemessen, so muss nicht schon deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, weil die Vergütung zu mehr als 25 Prozent aus variablen Anteilen besteht. Ob die Gesamtausstattung bzw. die Höhe einer Gewinntantieme angemessen ist, muss grundsätzlich anhand derjenigen Umstände und Erwägungen beurteilt werden, die im Zeitpunkt der Tantiemenzusage gegeben waren bzw. angestellt worden sind.
Die von der Rechtsprechung entwickelte 50 Prozent-Grenze entspricht dem Gedanken einer grundsätzlich hälftigen Teilung des erwirtschafteten Erfolges zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer.
Tipp: Zum wirtschaftlichen Erfolg der Kapitalgesellschaft gehört auch der aus bedeutenden Geschäftsvorfällen resultierende Gewinn, beispielsweise aus der Veräußerung eines Betriebsgrundstückes. Eine angemessene Tantiemenvereinbarung kann solche Geschäftsvorfälle von der Bemessungsgrundlage ausnehmen, muss dies jedoch nicht.
Für die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtausstattung ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Tantiemenzusage abzustellen. Ein sprunghafter Anstieg der Bemessungsgrundlage in der Folgezeit ändert daran grundsätzlich nichts. Denn sobald eine Tantieme einmal wirksam zugesagt ist, ist die Gesellschaft in der Regel an diese Zusage gebunden. Sie kann sich jedenfalls nicht allein deshalb einseitig von ihr lösen, weil der Gewinn unerwartet stark angestiegen ist und demzufolge die Höhe der geschuldeten Tantieme die ursprüngliche Vorstellung der Vertragsparteien übersteigt. Das Festhalten an der Tantiemenverpflichtung ist in der Regel deshalb nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Denn im Zweifel wäre auch gegenüber einem Fremdgeschäftsführer dessen Tantiemenanspruch nicht infrage gestellt worden.
Tipp: Eine Deckelung einer Gewinntantieme ist daher lediglich dann geboten, wenn zum Zeitpunkt der Vereinbarung ein sprunghafter Gewinnanstieg ernsthaft im Raum stand.
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